Определением от 01.02.2021 № 301-ЭС20-19679 на рассмотрение СКЭС ВС РФ передано дело ООО «МолВест» (далее – «Общество»), затрагивающее в свете ранее действовавшего регулирования вопрос обложения НДС операции по реализации продукции банкрота, изготовленной в рамках его текущей хозяйственной деятельности.

Согласно фабуле дела Общество покупало товар (натуральное сырое коровье молоко) у ОАО «Михайловское» (далее – «Поставщик»), признанного в установленном порядке несостоятельным (банкротом).

Реализация товара осуществлялась Поставщиком в процессе конкурсного производства. Поставщиком в адрес Общества выставлялись счета-фактуры с выделением НДС по ставке 10 процентов. Поставленный товар был полностью оплачен Обществом, включая НДС. Однако Поставщик не перечислил сумму НДС в бюджет.  

По итогам камеральной проверки, проведенной в отношении Общества, налоговый орган установил неправомерное применение вычета по НДС и привлек Общество к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Претензии налогового органа, поддержанные судами трех инстанций, основывались на следующем:

  • до приобретения товара на сайте Единого федерального реестра сведений о банкротстве «bankrot.fedresurs.ru» был размещен отчет арбитражного управляющего, в котором содержалась информация о неудовлетворительном финансовом положении Поставщика. Общество имело возможность и должно было получить сведения о финансовом положении Поставщика из публичных источников;
  • на сайте Единого федерального реестра сведений о банкротстве «bankrot.fedresurs.ru» отсутствовали сведения о задолженности Поставщика по текущим платежам, что не позволяло Обществу сделать вывод о том, что НДС будет уплачен в бюджет Поставщиком;
  • Общество знало о наличии судебной практики, согласно которой выставление Поставщиком счетов-фактур с выделенной суммой НДС при реализации продукции, изготовленной в рамках текущей хозяйственной деятельности, не является объектом налогообложения НДС;
  • Поставщик представил уточненные налоговые декларации по НДС, в которых исключил спорные хозяйственные операции из налогооблагаемой базы;
  • документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, были подписаны бывшим директором Поставщика, который утратил право подписи в связи с признанием Поставщика банкротом.

Внимания ВС РФ заслужили доводы Общества о том, что в рамках мероприятий налогового контроля налоговым органом не было установлено обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности Общества или его намерении получить необоснованную налоговую выгоду. В отсутствие указанных обстоятельств Общество не может быть лишено права на вычет.

Кроме того, задолженность Поставщика по уплате НДС в бюджет во втором квартале 2017 года относится к текущим платежам и не отражается в опубликованном отчете арбитражного управляющего.

Предыстория вопроса

Прежде чем перейти к разбору кейса, переданного на рассмотрение в СКЭС ВС РФ, вспомним, что вопрос о правомерности вычета «входящего» НДС при приобретении товаров у должника-банкрота в рамках текущей хозяйственной деятельности ранее становился предметом конституционного анализа.

Согласно прежней редакции подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признавались объектом обложения НДС хозяйственные операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ несостоятельными (банкротами).

Такая формулировка породила в правоприменительной практике закономерный вопрос, какие именно операции охватываются содержанием данной нормы: только операции по реализации имущества банкрота с торгов либо в том числе операции по реализации продукции, производимой должником-банкротом в рамках текущей хозяйственной деятельности и не реализуемой на торгах (пункт 6 статьи 139 Закона о банкротстве).

Рассматривая указанный вопрос, в постановлении от 19.12.2019 № 41-П КС РФ сделал вывод, что в прежняя редакция подпункта 15 статьи пункта 2 статьи 146 НК РФ не соответствовала принципу формальной определенности и допускала неоднозначное решение вопроса о праве покупателя воспользоваться налоговым вычетом в отношении суммы НДС, предъявленной организацией-банкротом при реализации продукции, произведенной в рамках ее текущей хозяйственной деятельности.

КС отметил, что установление баланса прав и законных интересов субъектов дела о банкротстве и субъектов налоговых правоотношений является прерогативой законодателя. Именно на него возлагается обязанность явным и недвусмысленным урегулировать вопрос об освобождении от НДС продукции, изготовленной организацией-банкротом в рамках своей текущей деятельности и реализуемой на стадии конкурсного производства.

Принцип формальной определенности требует, чтобы законодательство о налогах и сборах было изложено так, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он должен платить. Неустранимые сомнения, противоречия и неясности в актах налогового законодательства подлежат истолкованию в пользу налогоплательщика.

Устанавливая временный порядок применения спорной нормы, КС отметил, что для добросовестных налогоплательщиков – приобретателей товаров должника-банкрота произвольный отказ в праве на вычет НДС может иметь неоднозначные социально-экономические последствия. Это идет вразрез с конституционными установлениями о равенстве всех перед законом и судом и обязанности каждого платить законно установленные налоги.

Вместе с тем неопределенность правового регулирования не может использоваться субъектами налоговых правоотношений в целях получения необоснованной налоговой выгоды. В качестве средства, направленного на предотвращение злоупотреблений, могут выступать положения ст. 54.1 НК РФ, посвященные пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога.

В этой связи до внесения изменений в законодательство покупатели продукции организации-банкрота, реализованной с выставлением счета-фактуры, в котором выделена сумма НДС, имеют право на вычет, если не будет установлено, что при определенном объеме и структуре долгов банкрота и покупатель, и конкурсный управляющий заведомо знали, что сумма НДС не может быть уплачена в бюджет.

Таким образом, в условиях неоднозначного регулирования право на вычет НДС, предъявленного покупателю организацией-банкротом при реализации продукции, изготовленной в рамках текущей хозяйственной деятельности последней, было поставлено в зависимость от добросовестности покупателя и конкурсного управляющего.

Перспективы рассмотрения дела в ВС РФ

С позиции субъективной добросовестности тезис КС означает, что обе стороны сделки знали или заведомо должны были знать о неудовлетворительном финансовом положении организации-банкрота, не позволяющем ей рассчитаться с кредиторами, в том числе по текущим платежам.  

Это позволяет полагать, что неисполнение организацией-банкротом собственных налоговых обязанностей влечет возникновение налоговой выгоды у покупателя его продукции только в том случае, если экономический эффект от неуплаты НДС распределялся между контрагентами в результате их согласованных действий.

Иными словами, получение необоснованной налоговой выгоды предполагает умышленные согласованные действия двух и более участников сделки и не может возникнуть вследствие действий только одного их них (см. например: постановление 14 ААС от 21.05.2018 по делу № А44-6781/2017, постановление АС Волго-Вятского округа от 18.12.2018 по делу № А39-9028/2017, постановление АС Уральского округа от 06.11.2018 по делу № А76-24173/2017).

Таким образом, в отсутствие фактических обстоятельств, указывающих на сговор Общества с конкурсным управляющим, утверждать о каких-либо злоупотреблениях со стороны Общества видится занятием преждевременным.  

Что касается объективной добросовестности налогоплательщика, т.е. некоего стандарта поведения, являющегося внешним мерилом для закона, суда и участников экономических отношений, следует отметить, что она осталась за рамками конституционного анализа. Это порождает вопрос, каким образом определяются границы реального и вмененного знания налогоплательщика относительного того, что контрагент в силу своего финансового состояния не способен уплатить в бюджет сумму перечисленного НДС.

Может ли налогоплательщик находиться в состоянии так называемого извинительного незнания, если, например, полагался на недостоверные (неполные) сведения (отчеты), представленные арбитражным/конкурсным управляющим? Равным образом допустимо ли вменять налогоплательщику реальное или предполагаемое знание о том, что контрагент не рассчитается с бюджетом, только потому, что до заключения сделки в публичных источниках была размещена информация о признаках его неплатежеспособности?

Можно ли упрекнуть налогоплательщика в злоупотреблении, если в условиях неопределенного законодательного регулирования он знал о наличии судебной практики, подтверждающей неправомерность выставления счетов-фактур организацией-банкротом?

Если исходить из того, что стандарт добросовестного поведения в налоговом праве определяется стандартом добросовестного поведения в гражданском праве, можно прийти к выводу, что налоговое право не может требовать от субъекта налоговых правоотношений большего, чем требует от разумных участников хозяйственных отношений коммерческий оборот (см., например: определение ВС РФ от 14.05.2020 по делу № А42-7695/2917).

Представляется, ту же самую логику можно ретранслировать, говоря о границах реального и вмененного знания налогоплательщика о нарушениях контрагентом законодательства о налогах и сборах, если сведения о таких нарушениях (признаки таких нарушений) содержатся (или гипотетически могут содержаться) в публичных источниках.

Гражданское право зачастую не связывает субъективное знание лица о наличии обстоятельств, имеющих юридическое значение, с моментом внесения таких обстоятельств в публичные реестры или иные открытые источники информации.

Например, в целях определения начала течения срока исковой давности наличие в ЕГРН записи о праве или обременении недвижимого имущества не означает, что именно со дня ее внесения в реестр лицо знало или должно было знать о нарушении права (определение ВС РФ от 13.09.2016 № 5-КГ16-57).

Аналогичным образом уведомление государственного органа и публикация в «Вестнике государственной регистрации» о реорганизации организации без уведомления известных кредиторов не являются достаточными гарантиями соблюдения информационных прав последних[1].

Такой подход представляется справедливым, поскольку сама по себе публикация информации в публичных источниках не гарантирует того, что лицо об этом осведомлено и (или) обладает достаточной степенью знаний для ее правильной интерпретации. В частности, не каждый субъект хозяйственных отношений на основании отчетов арбитражного управляющего, размещенных в публичных источниках, способен с должной степенью достоверности определить риски неперечисления контрагентом суммы НДС в бюджет, тем более если речь идет о текущих платежах.   

Поэтому ни публикация отчетов арбитражного управляющего на сайте Единого федерального реестра сведений о банкротстве, ни знание противоречивой судебной практики не могут предрешать вопрос о добросовестности действий покупателя продукции, производимой организацией-банкротом в рамках текущей хозяйственной деятельности. 

С политико-правовой точки зрения претензии налоговых органов, поддержанные судами трех инстанций, создают впечатление, что налоговым правом карается уже сам факт вступления налогоплательщика в гражданско-правовые отношения с кредитором, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве. Иными словами, покупатель презюмируется недобросовестным и знающим о потенциальной неуплате НДС в бюджет поставщиком, если в качестве такового выбирает организацию, обладающую признаками неплатежеспособности.

Однако если предположить, что банкротное законодательство имеет (или как минимум должно иметь) восстановительный, а не ликвидационный характер, такой подход нельзя признать верным.

Теоретически в ходе банкротных процедур могут быть оспорены сделки должника, может быть обнаружено имущество, за счет которого все кредиторы получат удовлетворение своих притязаний, может быть заключено мировое соглашение. Следовательно, временное превышение кредитных обязательств контрагента налогоплательщика над балансовой стоимостью его имущества еще не означает объективную (окончательную) невозможность рассчитаться с кредиторами, в том числе по текущим платежам.

Отсюда следует, что в силу одного только факта вступления в гражданско-правовые отношения с временно неплатежеспособным контрагентом налогоплательщику-покупателю не может вменяться достоверное или предполагаемое знание о неуплате им НДС в бюджет.

Изменение презумпции добросовестности на презумпцию недобросовестности в рассматриваемом случае дестимулировало бы субъектов экономической деятельности вступать в хозяйственные отношения с кредиторами, имеющими временные финансовые трудности, а значит, отрицательно сказалось бы на шансах последних эти трудности преодолеть.

Кроме того, такое положение дел вошло бы в противоречие с экономическим смыслом банкротного законодательства, призванного обеспечить максимальное удовлетворение требований кредиторов в условиях недостаточности имущества должника. Ведь за реализованную продукцию, изготовленную в ходе текущей хозяйственной деятельности, кредитор получает встречное предоставление, которое увеличивает его имущественную массу, а значит, увеличивает и шансы рассчитаться с кредиторами.

С позиции распределения рисков между поставщиком-банкротом и покупателем его продукции стоит отметить, что в условиях неопределенного законодательного регулирования риск неправильной квалификации хозяйственной операции в качестве облагаемой или не облагаемой НДС не может лежать на носителе косвенного налога.

В противном случае покупатель становится заложником не только нормы налогового законодательства, сформулированной с нарушением принципа формальной определенности, но и несет ответственность за действия своего контрагента в части применения этой нормы. Фактически покупателю придется отвечать за те действия контрагента, которые находятся вне разумного контроля. 

Вменение покупателю продукции банкрота злоупотребления правом на том основании, что его контрагент впоследствии решил «переиграть» ситуацию, представив в налоговый орган уточненные налоговые декларации по НДС с исключением спорных хозяйственных операций из налогооблагаемой базы, не соответствует принципам разумности и справедливости, возлагает на покупателя неоправданно высокие риски наступления негативных последствий, обусловленные действиями другого лица.  

Представляется, что в рассматриваемом случае суды трех инстанций не выяснили обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного рассмотрения дела, что дает основания для направления дела на пересмотр в первую инстанцию.

Вместе с тем было бы отнюдь не плохо, если бы мотивировочная часть будущего определения ВС РФ затронула вопросы стандарта добросовестного поведения налогоплательщиков в контексте размещения в публичных источниках информации о возможных нарушениях контрагентами законодательства о налогах и сборах.

Источник

%d такие блоггеры, как:

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 1332

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 1332

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 1332

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 1332

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 708

Warning: count(): Parameter must be an array or an object that implements Countable in /home/host1550499/jurisconsult-vrn.ru/htdocs/www/wp-content/plugins/feedwordpress/syndicatedpost.class.php on line 1332